Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как проверить ведение ПБУ 18/02 балансовым методом с отражением пр и вр». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 № 61н). Поправки, предусмотренные Приказами №№ 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.
Новая редакция ПБУ 18/02
Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) и рекомендациям Бухгалтерского методологического центра (БМЦ). Основные поправки:
- из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
- уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков;
- по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
- устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога и отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета. Отложенный налог на прибыль определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток);
- уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход» (ПНД), а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход» (ПНР). При этом все определения данного понятия остаются прежними.
Новая редакция ПБУ 18/02 дополнена Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, в том числе величины чистой прибыли за отчетный период. Для наглядности расчет выполнен двумя способами:
- путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый метод);
- путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (так называемый метод отсрочки или затратный метод).
Порядок учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков
Еще одним нововведением является установление порядка учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков. Понятие консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) введено главой 3.1 НК РФ.
Особенностью указанной группы является то, что налог на прибыль рассчитывается в целом по группе одним из ее участников, назначенным ответственным и ведущим консолидированную налоговую базу группы. В индивидуальном порядке налог на прибыль каждым из участников КГН не рассчитывается.
В связи с этим при учете расчетов по налогу на прибыль временные и постоянные разницы участником КГН определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу группы в соответствии с налоговым законодательством.
Текущий налог на прибыль участник будет формировать на отдельном счете по учету расчетов с участниками группы. На нем ответственный участник сможет отражать сумму налога на прибыль по группе в целом, которая подлежит уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной в соответствии с НК РФ.
Заполнение отчетности на примерах
Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.
Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.
За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.
В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.
На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.
Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.
| Показатель, тыс. руб. | Стоимость в бухучете | Стоимость в налоговом учете | Вычитаемая временная разница | Налогооблагаемая временная разница |
| Стоимость ОС без учета переоценки | 9600 | 9312 | – | 288 |
| Сумма переоценки | 960 | – | – | 960 |
Отражение нового порядка учета налога на прибыль в отчете о финансовых результатах
Для отражения в отчете о финансовом результате (далее — ОФР) нововведений предусматривается, что:
- расход (доход) по налогу на прибыль отражается в ОФР с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
- налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в ОФР в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
- разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается в ОФР обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.
Когда возникают временные разницы. Пример
Временные разницы возникают, когда доходы (расходы) формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или последующих периодах
Самый, пожалуй, наглядный пример возникновения временных разниц — это срок полезного использования (СПИ) основного средства.
Пример:
Организация приобрела в январе оборудование стоимостью 360 000 без НДС. В бухгалтерском учете срок полезного использования составил 2 года. Для простоты расчетов примем ликвидационную стоимость равной 0.
Амортизацию рассчитываем ежемесячно с 1-го числа следующего месяца линейным методом.
В налоговом учете 3 года. Метод амортизации линейный.
Решение:
Амортизация на 31.12. года, в котором основное средство принято к учету:
В БУ: 360 000 *11/ 24 = 165 000 ( амортизация в месяц по бухучету составила 15 000 руб)
В НУ: 360 000 *11/36 = 110 000 (( амортизация в месяц по налоговому учету составила 10 000 руб)
Мы видим, что за первый год эксплуатации ОС в бухгалтерском учете расходы на амортизацию составили 165 000 руб., а в налоговом — 110 000 руб.
Теперь посчитаем расходы по амортизации за второй календарный год:
В БУ: 15 000*12 = 180 000
В НУ: 10 000*12 = 120 000
За третий календарный год:
В БУ: 15 000*1 = 15 000
В НУ: 10 000* 12 = 120 000
И, наконец, четвертый год:
В БУ — ОС полностью самортизировано еще в прошлом году, и, естественно расходы на амортизацию отсутствуют.
В НУ: 10 000*1 = 10 000
В принципе получается, что суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете в итоге одинаковые (расходы на амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете составили 360 000 руб.), но они по-разному распределены во времени.
В этом и состоит суть временных разниц.
Переход на балансовый метод
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
- погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 09 Кредит 84
- доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 84 Кредит 77
- доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 77 Кредит 84
- погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.
Изменен состав показателей для отчета о финансовых результатах
В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны быть раскрыты в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции к таким показателям отнесены:
- расход (доход) по налогу на прибыль;
- налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Отметим, что до 2020 года это были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, а также текущий налог на прибыль.
Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль теперь отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В форме № 2 его показывают с подразделением на:
- отложенный налог на прибыль;
- текущий налог на прибыль.
Показатель налога на прибыль по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие
В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.
Вычитаемые разницы могут быть в случаях:
- различий в начислении амортизации;
- различий в признании отдельных видов расходов;
- перенесенного на будущее убытка;
- иных ситуаций.
Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:
- различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
- работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
- разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
- иных ситуаций.
Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового дохода, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового расхода.
Таблица: причины возникновения расхождений
|
Вид расхождения по ПБУ |
Причины возникновения |
|---|---|
|
Постоянные |
|
|
Временные вычитаемые |
|
|
Временные налогооблагаемые |
|
Расхождения и налог на прибыль
Нормативы ПБУ 18/02 устанавливают, что прибыль по бухучету, умноженная на налоговую ставку (в 2020 году составляет 20%), признается условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по бухучету, помноженный на налоговую ставку, признается условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету бухсчета 99 и кредиту счета 68. Условный доход по налогу на прибыль отражают обратной записью по дебету счета 68 и кредиту бухсчета 99.
Прибыль по НУ, помноженную на ставку, называют текущим налогом на прибыль. По ПБУ, отдельной проводки для отражения суммы текущего налога на прибыль не формируют.
Суммы условного дохода или расхода по налогу на прибыль выравниваются по отношении к текущему при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.
Изменен состав показателей для отчета о финансовых результатах
В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны быть раскрыты в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции к таким показателям отнесены:
- расход (доход) по налогу на прибыль;
- налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Отметим, что до 2020 года это были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, а также текущий налог на прибыль.
Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль теперь отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В форме № 2 его показывают с подразделением на:
- отложенный налог на прибыль;
- текущий налог на прибыль.
Показатель налога на прибыль по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль
В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.
В декабре 2021 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового расхода в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.
Предположим, что с 1 января 2022 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.
Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2021 год.
То есть при сдаче отчетности за 2022 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.
Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).
Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.
Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.
Учет разниц в оценке активов и обязательств
Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.
Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)
Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:
- ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
- «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.